Bakgrund

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i två mål angående skattetillägg prövat Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet och fann att ingen oriktig uppgift lämnats varför skattetilläggen undanröjdes. Domarna har även betydelse för fråga om möjlighet för Skatteverket att fatta beslut om efterbeskattning.

Målen

HFD har den 2 oktober i mål nr 2284-24 och mål nr 7304-24 prövat om förutsättningar förelegat att påföra skattetillägg. Dessa båda domar tydliggör när Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet aktualiseras. I båda fallen fann domstolen att denna utredningsskyldighet hade uppkommit för Skatteverket varför ingen oriktig uppgift hade lämnats som kunde aktualisera uttag av skattetillägg.

En förutsättning för att skattetillägg ska kunna påföras enligt 49 kap. 4 § skatteförfarandelagen är att oriktig uppgift har lämnats. Vidare är oriktig uppgift ett krav vid efterbeskattning enligt 66 kap. 27 § första stycket 1 a och b. Således är innebörden densamma i såväl skattetilläggs- som efterbeskattningssammanhang. Av 49 kap. 5 § andra stycket 2 skatteförfarandelagen framgår Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, där det anges att en uppgift inte anses vara felaktig om uppgiften uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut (notera att det i stycke 1 anges som tillräckligt underlag ”om den tillsammans med övriga uppgifter som har lämnats eller godkänts utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut”, som även det utesluter skattetillägg och efterbeskattning).

I princip anses den skattskyldige skyldig att lämna alla upplysningar som behövs för att ett korrekt beskattningsbeslut ska kunna fattas av Skatteverket eller tydligt uppmärksammat verket på det skatterättsliga problemet. I praxis har detta tolkats så att stycke 2 endast blir aktuell i situationer där det framstår som närmast uteslutet att uppgifterna skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning (att den skattskyldige tolkat en bestämmelse felaktigt är inte i sig en oriktig uppgift).

Koncernbidragsmålet

I det första målet yrkade den skattskyldige avdrag för koncernbidrag med 20 milj kr dels i redovisningen (framgick av inkomstdeklarationens Ink2 R) och dels som en skattemässigt tillkommande justering av resultatet i deklarationen (Ink2 S), med påföljd av att avdraget yrkades dubbelt. Efter förfrågan från Skatteverket inkom bolaget med en ny rättad deklaration där avdrag för koncernbidrag under skattemässiga justeringar tagits bort. Skatteverket påförde fullt skattetillägg och ansåg att det inte förelåg grund för befrielse.

Bolaget överklagade beslutet både till förvaltningsrätten och kammarrätten, vilka gjorde samma bedömning som Skatteverket. Talan fullföljdes till HFD som meddelade prövningstillstånd och undanröjde påfört skattetillägg. HFD konstaterade att de uppgifter som lämnats skulle kunnat ha avsett två olika koncernbidrag men med beaktan av att storleken på beloppen var desamma samt att samma belopp dessutom angetts under skulder till koncernbolag i redovisningen framstod det som närmast uteslutet att bolagets uppgifter i inkomstdeklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning. Någon oriktig uppgift hade således inte lämnats och grund för skattetillägg saknades (av fem justitieråd var en skiljaktig, dvs ville döma till fördel för Skatteverket).

Nedskrivningsmålet

I det andra målet yrkade den skattskyldige avdrag för nedskrivning av aktier i ett intresseföretag med 12 milj kr. Yrkandet hade redovisats i deklarationen under nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar (Ink2 R). Beloppet återfördes inte till beskattning under skattemässiga justeringar (Ink2 S). Efter fråga från Skatteverket uppgav bolaget att ett misstag begåtts i samband med byte av skatteprogram och att beloppet ska återföras till beskattning. Skatteverket påförde fullt skattetillägg och ansåg inte att det fanns grund för befrielse.

Även i detta mål prövades frågan om skattetillägg i både förvaltningsdomstolen och kammarrätten utan framgång. Efter prövningstillstånd hos HFD undanröjdes Skatteverkets beslut om skattetillägg. HFD konstaterar att bolaget sin inkomstdeklaration hade yrkat avdrag för nedskrivning av aktier i ett intresseföretag genom att ta upp det i rutan för nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar. Nedskrivningsbeloppet hade sedan inte rätteligen återförts till beskattning utan den för det ändamålet avsedda rutan i deklarationen var tom. Av deklarationen framgick vidare att bolagets finansiella anläggningstillgångar uteslutande bestod av andelar i koncern- eller intresseföretag eller i gemensamt styrda företag och att det inte fanns några kortfristiga placeringar. Härav kan enligt HFD den slutsatsen dras att de nedskrivna tillgångarna med största sannolikhet utgjordes av näringsbetingade andelar (notera att en nedskrivning av eller förlust på sådana andelar är inte avdragsgill) vilket talar för att uppgifterna i deklarationen borde ha aktualiserat Skatteverkets utredningsansvar trots att det kunnat förelegat situationer där avdraget skulle kunnat medges. Det som i detta fall talade för att det inte kunnat förelegat någon avdragsrätt var att det mesta pekade på att bolagets enda uppgivna finansiella anläggningstillgång utgjordes av näringsbetingade aktier och att sannolikheten för att de skattemässigt skulle kunna behandlas som avdragsgilla lageraktier fick anses som låg (det kan noteras att rutan för återföring av ej avdragsgilla nedskrivningar tom). HFD ansåg följaktligen att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet hade väckts då det framstod som närmast uteslutet att bolagets uppgifter i inkomstdeklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning. Någon oriktig uppgift hade således inte lämnats och grund för skattetillägg saknades (av fem justitieråd var en skiljaktig, dvs ville döma till fördel för Skatteverket).

HFD:s resonemang

Av HFD:s domskäl framgår inte att det skulle röra sig om en ändrad praxis avseende Skatteverkets utredningsskyldighet i samband med eftertaxering och skattetillägg. Här hänvisar man tidigare domar bl.a. RÅ 2003 ref 4 och RÅ 2003 ref 22). Även proposition 2002/03:106 sid 234 framgår att nuvarande regler inte var avsedda att ändra då gällande praxis.  

Det finns således inget som tyder på att HFD ändrat tidigare praxis utan avkunnat dessa båda domar helt i enlighet med tidigare praxis.

Det som möjligen kan tolkas som ny praxis är att domarna är helt nya (ca 7 år sedan HFD prövade samma fråga) och att såväl Skatteverket som underrätterna håller sig till en betydligt stramare tolkning till fördel för Skatteverket.

I båda målen avslutades HFD:s domsmotivering med följande ”framstår det som närmast uteslutet att bolagets uppgifter i inkomstdeklarationen skulle ha godtagits av Skatteverket utan närmare utredning”.

Vår kommentar

Frågan om att Skatteverkets utredningsskyldighet har väckts har varit föremål för prövning i ett antal fall (se bl.a. RÅ 2002 ref 20, RÅ 2003 ref 4, RÅ 2003 ref 22, RÅ 2004 not 184, RÅ 2005 not 4, RÅ 2008 ref 51, RÅ 2008 not 118, HFD 2018 ref 79). Av särskilt intresse är det andra målet (nedskrivningsfallet) som avviker något från tidigare praxis (se bl.a. RÅ 2004 not 102).

Domskälen är i linje med tidigare HFDs praxis i liknande mål (se tex. RÅ 2003 ref 4 som även det berörde nedskrivning av dotterbolagsandelar) men understryker möjligen Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet inträder redan när det framstår som ”närmast” uteslutet att deklarationen är helt korrekt och inte först när det kan konstateras uteslutet vilket är den gränsdragning som Skatteverket i stor utsträckning tillämpat i praktiken. Detta understrykande är också i linje med domskälen i HFD 2018 ref 79 där HFD kraftigt underströk Skatteverkets skyldighet att beakta de uppgifter som faktiskt framgår av blankett Ink2 R i förhållande till de skattemässiga justeringar som gjorts i blankett Ink2 S. Att HFD beviljat prövningstillstånd i målen, mot bakgrund av den praxis som redan finns, signalerar att HFD velat få till en förändring av hur tidigare praxis tillämpats i praktiken. Det återstår att se om Skatteverket anpassar sin bedömning av skattetilläggsgrunderna utifrån de berörda målen.

Det är inte helt ovanligt att det görs en tämligen schematisk bedömning av vad som utgör Skatteverkets utredningsskyldighet och att ett stort antal skattskyldiga på felaktiga grunder påförts skattetillägg eller blivit föremål för efterbeskattning. Det finns anledning för skattskyldiga att granska om tidigare beslut från Skatteverket kan överklagas och få dessa undanröjda, i synnerhet i de fall då avdrag gjorts i Ink2 S som även framgår av Ink2 R eller då ej avdragsgilla kostnader underlåtits att återföras i Ink2 S och det framgår av uppgifterna i Ink2 R att avdragsrätt sannolikt inte föreligger.

Att dra gränsen för vad som kan initiera Skatteverkets utredningsskyldighet och möjligheterna till framgång i en framtida process är inte alltid helt lätt. PRETAX kan bistå med bedömning om möjligheten till framgång vid en framtida skatteprocess om skattetillägg och efterbeskattning.