PRETAX driver sedan en tid tillbaka ett projekt kring företrädaransvar där vi bl.a. gått igenom domar från förvaltningsrätterna under de senaste sex åren och talat med ett stort antal personer som ålagts solidariskt betalningsansvar för skatteskulder som uppkommit i juridiska personer som de varit företrädare för. Som ett led i arbetet har vi även analyserat de svenska reglerna om företrädaransvar i skatteförfarandelagen och hur de tillämpas av Skatteverket och domstolar.

I den här artikeln undersöker vi om de svenska reglerna kring företrädaransvar, och hur de tillämpas, innehåller det skydd för individen som krävs för att balansera det allmännas intresse av att skatter ska betalas in på rätt sätt och i rätt tid.

Regelverket

I skatteförfarandelagen (SFL) anges att om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat en skatt eller avgift, är företrädaren tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften. I bedömningen av om företrädaransvar ska aktualiseras finns således ett s.k. subjektivt rekvisit, företrädaren ska på ett eller annat sätt uppsåtligen eller av grov oaktsamhet ha åsidosatt sina skyldigheter mot det allmänna.

För att säkerställa balansen mellan det allmännas intressen och den enskildes skydd regleras också hur en företrädare ska agera för att undvika solidariskt betalningsansvar. För att undvika personligt ansvar ska företrädaren ha vidtagit sådana åtgärder som krävs för att få till en samlad avveckling av bolagets skulder med hänsyn till alla borgenärers intressen innan skatterna förfallit till betalning, s.k. ”verksamma åtgärder”. Sådana åtgärder utgörs av ansökan om konkurs eller företagsrekonstruktion. I vissa fall kan även en fullständig betalningsinställelse ses som en verksam åtgärd och utgöra hinder mot företrädaransvar.

Erbjuder då verkligen regelverket möjlighet för företrädare att vidta ”verksamma åtgärder” för att undgå personligt ansvar för ett bolags skatteskulder? Svaret på den frågan är dessvärre nej. Vår undersökning har visat att det finns en mycket vanlig situation där det är omöjligt att som företrädare undgå personligt ansvar. Detta har att göra med hur reglerna i skatteförfarandelagen är utformade gällande när betalningsskyldigheten för företrädare anses ha uppstått. Betalningsskyldigheten är nämligen knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats (59 kap. 13 § 2 st. SFL). Det betyder att såväl en frivillig rättelse av en deklaration som ett omprövningsbeslut av Skatteverket kommer att hänföras till den ursprungliga deklarationstidpunkten.

Skatteverket tillämpar företrädaransvarsreglerna på alla typer av juridiska personer från aktiebolag till ideella föreningar och dödsbon.

De svenska reglerna medför ett strikt ansvar vid omprövningar i efterhand

I mål om företrädaransvar prövas endast om en person varit företrädare för bolaget när skatten förföll till betalning, att skatten inte betalades på förfallodagen samt om företrädaren inlett ”verksamma åtgärder” innan förfallodagen.

Alla ändringar genom omprövningsbeslut i efterhand innebär således en ändring av den skatt som förföll till betalning i den ursprungliga, och genom beslutet, korrigerade redovisningsperioden.

Att ett omprövningsbeslut medför att den ändrade skatten eller avgiften knyts till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats medför att det de facto är omöjligt för en företrädare att inleda några samlade avvecklingsåtgärder i tid för att undgå ett solidariskt betalningsansvar. Den relevanta tidpunkten för att vidta sådana åtgärder har redan passerats när omprövningsbeslutet fattas. Detta får till följd att en företrädare, med bästa vilja att göra rätt, inte kan skydda sig mot att bli solidariskt betalningsskyldig med den juridiska personen för dess skatter.

Den svenska tillämpningen av reglerna om solidariskt betalningsansvar är alltså helt strikt när skatten justeras efterhand. Oavsett om ett omprövningsbeslut avser en svår eller osäker skatterättslig fråga så aktualiseras ett strikt solidariskt betalningsansvar för företrädaren om den juridiska personen saknar möjlighet att betala enligt omprövningsbeslutet, vilket inte är ovanligt då det ofta rör väsentliga belopp.

Nedanstående beskrivning visar med tydlighet att ansvaret är helt strikt vid omprövningsbeslut i efterhand.

Det förlopp som redovisas är representativt för hur regelverket fungerar vid omprövningsbeslut i efterhand. När Skatteverket fattar ett omprövningsbeslut i efterhand, så medför reglerna i skatteförfarandelagen att betalningsskyldigheten är knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha betalats.

I exemplet ovan fattas beslutet den 15 maj 2024. Betalningsskyldigheten är emellertid knuten till den ursprungliga förfallodagen för skatten, dvs. den 26 februari 2023.

Bolaget i exemplet representeras av en omdömesgill företrädare som, trots att alla möjliga åtgärder utretts, inser att Bolaget inte kommer att klara av den skatteinbetalning som omprövningsbeslutet medför. Företrädaren ansöker därför om att försätta Bolaget i konkurs den 1 juni 2024, dvs. före tidpunkten för förfallodagen för omprövningsbeslutet som är den 12 juni 2024. 

I och med att betalningsskyldigheten knyts till tidpunkten för den ursprungliga förfallodagen, dvs. den 26 februari 2023, saknar det betydelse med avseende på det solidariska betalningsansvaret att företrädaren agerat omdömesgillt och skyndsamt efter att omprövningsbeslutet har fattats. För att undgå solidariskt betalningsansvar för skatten hade företrädaren behövt ansöka om konkurs redan på den ursprungliga förfallodagen för redovisningsperioden, dvs. deklarationsdagen, den 26 februari 2023, vilket givetvis är omöjligt då tiden är linjär. Draget till sin spets så medför reglerna att det enda sättet för en företrädare att säkerställa att undgå ett personligt betalningsansvar för Bolagets skatter att ansöka om konkurs eller vidta motsvarande ”verksamma åtgärder” i samband med varje deklarationsinlämning eller anmäla sin egen avgång.

Det strikta företrädaransvar som aktualiserasvid justeringar av skatten i efterhand är inte proportionerligt. Här ligger,enligt vår uppfattning, ett stort ansvar på Skatteverket och domstolar att inteålägga företrädare solidariskt betalningsansvar i situationer då den enskildeinte har möjlighet att vidta verksamma åtgärder, eftersom det medför attindividens rätt till skydd för egendom åsidosätts. Vår genomgång visar tyvärratt någon sådan hänsyn inte tas.

Krav på proportionalitet i praxis

EU-domstolen har fastslagit att god förvaltningssed kräver att en sådan förvaltningsmyndighet som skattemyndigheten, inom ramen för sin kontrollskyldighet, gör en omsorgsfull och opartisk prövning av samtliga relevanta omständigheter för att försäkra sig om att den vid antagandet av sitt beslut har tillgång till de mest kompletta och tillförlitliga uppgifterna för detta ändamål¹. Därtill har domstolen slagit fast att sanktioner inte får införas utan en noggrann prövning av överträdelsens art och svårhetsgrad och att sanktioner måste följa unionsrätten och dess allmänna rättsprinciper, särskilt proportionalitetsprincipen och rätten till god förvaltning².

Ovanstående dom gällde påförande av en sanktion och vi menar att den strikta svenska tillämpningen av företrädaransvarsreglerna för i vart fall historiska beskattningsbeslut med fog kan jämföras med en sanktion.

HFD har inte prövat ramarna för företrädaransvaret vid justeringar av skatten i efterhand men har uttalat att tillämpningen av bestämmelserna om företrädaransvar ska vara nyanserad och att utrymmet för att undkomma sådant ansvar inte får bestämmas alltför restriktivt. Vi menar att domstolens uttalande i vart fall indikerar att en företrädare inte borde kunna åläggas ett strikt ansvar.

Att ålägga företrädare för en juridisk person ett strikt solidariskt betalningsansvar strider mot såväl fast praxis från HFD och EU-domstolen³ som mot proportionalitetsprincipen. Strider svenska regler mot EU-rätten så är Skatteverket skyldig att ge EU-rätten företräde⁴.

Skatteverket ska alltid göra proportionalitetsavvägningar innan myndigheten fattar beslut. Beaktande av proportionalitetsprincipen ska göras oavsett vilken typ av beslut som Skatteverket ska fatta. Att detta inte har gjorts framgår med all tydlighet av de beslut och domar vi tagit del av inom ramen för vårt arbete. Därmed strider tillämpningen av reglerna om solidariskt betalningsansvar mot proportionalitetsprincipen och EU-rätten.

Det är angeläget att såväl Skatteverket som förvaltningsdomstolarna inom ramen för prövningen av om solidariskt betalningsansvar beaktar proportionalitetsprincipen och de krav som ställs i praxis. Nuvarande ordning där företrädare åläggs strikt ansvar för bolags skulder, helt utan möjlighet att vidta de åtgärder som skulle freda deras privatekonomiska sfär kan inte fortgå. Utöver att företrädare riskerar långvarig ekonomisk ökenvandring finns en påtaglig risk att reglerna sätter hämsko på näringslivet och viljan att driva företag eller engagera sig i styrelsearbete.

‍

_{1 C-746/22, Slovenské energetické strojárne, punkt 50 och där angiven rättspraxis.}

_{2 C-164/24 p.45f.}

_{3 RÅ 2009 ref. 72 och C-1/21.}

_{4 C-103/88.}

‍